Под аналитическими процедурами понимается оценка финансовой информации посредством анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, аналитические процедуры в аудите охватывают исследование выявленных колебаний или соотношений (взаимосвязи), которые противоречат иной соответствующей информации или существенным образом расходятся с ожидаемыми значениями 1 .
Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры», аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.
В процессе аналитических процедур финансовая информация проверяемого субъекта сравнивается:
Кроме того, аудитор должен исследовать соотношения (взаимосвязи):
Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов от простых сопоставлений до комплексного анализа с применением сложных статистических методик. Выбор тех или иных методов и степени применения является областью профессионального суждения аудитора.
При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания или в сочетании с детальными тестами согласно МСА 330 аудитор должен:
Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы ко многим операциям, динамика которых предсказуема. Применение аналитических процедур основывается на допущении того, что взаимосвязь между различными данными существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Однако пригодность той или иной аналитической процедуры зависит от оценки аудитором ее эффективности для целей выявления искажений. При этом следует помнить, что различные аналитические процедуры обеспечивают и различный уровень достоверности.
При определении достоверности данных для целей разработки аналитических процедур по существу аудитор должен обратить внимание:
Оценивая достоверность степени точности ожиданий для выявления искажений, аудитор должен определить:
Устанавливаемый аудитором размер расхождений между отраженными в бухгалтерской (финансовой) отчетности и ожидаемыми суммами, который приемлем без дополнительного исследования, зависит, как правило, от существенности аспекта, по которому выявлено расхождение, и его соответствия желаемому уровню подтверждения достоверности с учетом вероятности того, что искажение само по себе или в совокупности с другими искажениями может стать причиной существенных искажений в этой отчетности.
На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.
Если аналитические процедуры выявили колебания или соотношения (взаимосвязи), не соответствующие другой значимой информации или расхождения с ожидаемыми величинами на значительную сумму, то аудитор должен:
Необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур возникает, если руководство не в состоянии дать разъяснения или если эти разъяснения в сочетании с аудиторскими доказательствами, имеющими отношения к ответам руководства, не считаются достаточными.
Цель МСА 520 «Аналитические процедуры» – установление требований в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита.
Аналитические процедуры - анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям.
Основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Еще одна цель применения таких процедур - сокращение числа детальных процедур.
При проведении аналитических процедур используются различные методы - от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.
Аналитические процедуры применяются:
При планировании аудита;
В качестве процедур проверки по существу;
При проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита.
Данные процедуры могут быть применены к сводной финансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным элементам финансовой информации.
Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:
С сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);
С ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором);
С аналогичной отраслевой информацией.
При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи:
Между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первоначальной или восстановительной стоимости);
Между финансовой и нефинансовой информацией.
Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:
Существенности анализируемых статей;
Объема других процедур, направленных на эти же цели;
Точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;
Оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.
Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм.
Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его ответов и рассмотрения необходимости применения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетворительности информации, полученной в результате вышеописанных процедур.
Рекомендации по проведению названных процедур, изложенные в Положение по международной практике аудита 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», адресованы внешним аудиторам, внутренним банковским аудиторам и инспекторам банков. Пользователями информации, получаемой в результате подтверждений, могут также являться руководители банка. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, и является ценным видом аудиторских доказательств, полученных от независимого источника. При этом источниками выступают:
Другие банки в стране, резидентом которой является проверяемый банк;
Другие банки в зарубежных странах;
Клиенты проверяемого банка.
Рекомендации ПМАП 1000 используются в основном для проведения процедур подтверждения взаимоотношений аудируемого банка с другими банками, но в некоторых случаях эти подходы могут использоваться и для процедур подтверждений между банком и его клиентами, не являющимися кредитными учреждениями.
Подтверждения могут потребоваться в отношении:
Показателей бухгалтерского баланса (остатков по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам);
Забалансовых статей (гарантий, форвардных контрактов по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам, обязательств по обратной покупке опционов, соглашений о зачете, предоставленных и полученных обязательствах и залогах);
Дополнительной информации (о нулевых остатках на корреспондентских счетах; о корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение года до даты подтверждения; о сроках погашения кредитов, процентных ставках, неиспользованных кредитных ресурсах; оказании или получении депозитарных услуг и др.).
При составлении запроса аудитор учитывает следующие факторы, касающиеся проверяемой стороны:
Существенность размера остатков по счетам;
Объем деятельности;
Степень надежности внутреннего контроля.
Затем выбирается формулировка запроса в виде просьбы:
О подтверждении указанных в запросе сумм и другой информации;
О предоставлении расшифровки сумм остатков и других сведений.
При проведении процедур межбанковского подтверждения практикуется форма запроса в виде предложения направлять ответ только в том случае, если предоставленная в письме информация является неверной или неполной; аудитору важно получить ответы на все запросы.
Аудитору рекомендуется направлять запрос в головной офис банка, а не в какие-либо подразделения, которые предположительно владеют необходимой информацией, так как предположения аудитора могут оказаться неправильными. Запрос обязательно авторизуется проверяемым (запрашивающим) банком. Письма-запросы могут направляться в разное время в зависимости от степени срочности требуемой информации. Для лучшего понимания запроса в письмо включаются:
Описание характера запрашиваемой статьи, операции, информации, а также указание суммы и валюты;
Дата возникновения и погашения обязательства, условия проведения операции.
Международный стандарт аудита 520 рассматривает использование аудитором аналитических процедур как процедур проверки по существу и как процедур, проводимых перед завершением аудита, которые помогают аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".
Цели аудитора:
Термин "аналитические процедуры" означает оценку финансовой информации путем анализа существования возможных зависимостей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры также включают в себя рассмотрение в случае необходимости выявленных зависимостей, которые не соответствуют другой доступной информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.
При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор обязан:
Аудитор обязан разработать и выполнить ближе к завершению аудита аналитические процедуры, которые помогут ему при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность его пониманию организации.
Если аналитические процедуры выявляют зависимости, которые не соответствуют другой доступной информации или отличаются от ожидаемых значений на существенную величину, аудитор должен рассмотреть данные несоответствия, для чего:
Аудиторские доказательства, относящиеся к заявлениям руководства, могут быть получены путем оценки этих заявлений с учетом понимания аудитором организации и ее среды и других аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита.
Необходимость в проведении других аудиторских процедур может возникнуть, когда, например, руководство не в состоянии дать объяснение либо данное объяснение наряду с аудиторскими доказательствами в его отношении не могут считаться адекватными.
Международный стандарт аудита 530 применяется в случаях, когда аудитор решает при выполнении аудиторских процедур применить аудиторскую выборку. Стандарт связан с использованием аудитором методов статистической и нестатистической выборок при разработке и формировании аудиторской выборки, выполнении тестов контроля или детальных тестов и оценивании результатов применения выборки и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".
Данный MCA дополняет MCA 500, который рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для того, чтобы иметь возможность получить разумные выводы, на которых можно основывать аудиторское мнение. МСА 500 обеспечивает руководство в отношении доступных аудитору средств по отбору элементов для тестирования, одним из которых и является аудиторская выборка.
Целью аудитора при использовании аудиторских выборок является обеспечение разумной основы для того, чтобы сделать выводы в отношении совокупности, на которой сформирована выборка.
Для целей MCA используются следующие термины.
Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем к 100% элементов внутри рассматриваемой аудитором генеральной совокупности для того, чтобы обеспечить аудитору возможность сделать выводы в отношении всей совокупности таким образом, чтобы все элементы выборочной совокупности имели равную вероятность быть отобранными.
Совокупность – весь набор информации, на основании которой формируется аудиторская выборка и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы.
Выборочный риск – риск того, что выводы аудитора, основанные на выборке, могут отличаться от выводов, которые были ли бы получены при применении той же процедуры ко всей совокупности. Выборочный риск может привести к двум видам ошибочных заключений:
Риск , не связанный с использованием выборки , – риск того, что аудитор приходит к неверному выводу по любым причинам, не связанным с выборочным риском.
Аномалия – искажение или отклонение, которое очевидно нерепрезентативно в отношении присутствующих в выборке искажений или отклонений.
Элемент выборки – индивидуальные элементы, составляющие совокупность.
Статистическая выборка – подход к построению выборки, имеющий следующие характеристики: случайный отбор элементов выборочной совокупности и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, измерение риска, связанного с использованием выборки. Метод формирования выборки, для которого не выполняются данные требования, считается нестатистической выборкой.
Стратификация – процесс разделения совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих одинаковые характеристики (часто стоимостную величину).
Приемлемое искажение – установленная аудитором денежная величина, относительно которой аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительное искажение, существующее в совокупности, не превосходит установленной им денежной величины.
Приемлемый уровень отклонений – уровень отклонений от установленных процедур внутреннего контроля, установленный аудитором, в отношении которого аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительный уровень отклонений, имеющий место в совокупности, не превосходит установленного им приемлемого уровня отклонений.
При определении вида аудиторской выборки аудитор обязан рассмотреть цели аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности, на основании которой будет формироваться выборочная совокупность.
Аудитор обязан определить объем выборки, достаточный для снижения выборочного риска до приемлемо низкого уровня, чтобы каждый элемент выборки имел равную вероятность быть отобранным.
Аудитор обязан выполнить надлежащие в отношении цели аудита процедуры для каждого отобранного элемента. Если к данному выборочному элементу аудиторская процедура неприменима, то аудитор должен выполнить ее в отношении элемента, заменяющего данный. Если аудитор не в состоянии применить разработанные аудиторские процедуры или приемлемые альтернативные процедуры в отношении отобранного элемента, он должен рассматривать данный элемент как отклонение от предписанной процедуры контроля в случае тестов контроля или как искажение в случае детальных тестов.
Аудитор обязан рассмотреть характер и причину любых выявленных отклонений или искажений и оценить их возможное воздействие на цель аудиторской процедуры и на другие области аудита. Аудитор обязан достичь высокой степени уверенности путем выполнения дополнительных аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что отклонение или искажение нс влияет на оставшуюся часть выборочной совокупности. Для детальных тестов аудитор обязан на основе выявленных искажений составить прогноз искажений для выборочной совокупности.
Аудитор обязан оценить: